会计移交清单格式如何使用?变革展望以责任为核心的政府资产分类与会计政策变革

哲企业管理 2019-05-13 09:38:25
哲说

2014年财政部启动《政府会计准则——基本准则(征求意见稿)》开始,至201911日的全面贯彻实施,期间历时五年,准备工作可谓充分,实施意义可谓重大!“政府会计准则及相关配套制度”是规范政府会计核算、推进政府会计改革以及建立现代财政制度的内在要求,通过实施,能够准确反映政府动作成本,是科学评价政府绩效的重要基础。新准则,建立了统一政府会计“概念框架”,重构了政府会计核算模式,全面引入了权责发生制的核算原则,充分体现了政府预算管理改革的要求。

哲企业管理,将以政府会计准则的实施为契机,持续推出系列文章,以助读者更好的认识、理解新的政府会计准则及相关制度。

以责任为核心的政府资产分类与会计政策变革展望

姜宏青宋晓晴

中国海洋大学管理学院

我国政府掌握的资产不仅数量大、分布广泛而且种类繁多目前我国政府对资产的管理实行归口分级管理。由于技术和制度原因该管理模式不仅不能全面呈现政府掌管资源的管理绩效而且不能有效评价政府对资源配置和使用的责任。因此在现代信息技术环境中建立以受托责任为核心的政府资产多重分类方案并形成多重分类方案的资产管理信息与政府公共管理的多元化目标进行对接进而对政府资产管理的会计政策提出预期设计多重分类的资产会计信息也必将成为其他公共政策制定的参考性依据。

一、引言

随着建设有效政府的理念不断深入政府需要不断提高公共资源管理能力“花费更少做得更好”为基本理念履行其职能提供更多高质量的公共产品和服务以满足需求。政府掌握的资源具有规模大、分布广、种类繁杂、管理目标和方法不一等特点实践中由于各方面原因出现了不同程度的管理效率低下问题此外还有地方政府通过融资平台举债形成的大量优质资产由于移交困难而形成了政府的账外资产。政府和社会资本合作(PPP)的不断深入也带来了如何将PPP项目资产纳入政府资产管理范畴的新问题。因此重新梳理政府资产管理的相关理论和目标、对政府掌管的资源进行有效的信息披露并制定统一可行的管理政策成为急需研究的问题。而分类作为资产管理的前提与重要手段以及资产信息的基本结构成为政府资产管理改革的重要突破口。

政府会计改革的不断推进使得完善政府会计核算体系、政府财务管理体系、政府成本和绩效管理体系等理论和实践的研讨也将逐步展开。其中对政府资产会计的关注应予以特别重视不仅因为政府资产是一个重要的会计要素更为重要的是政府资产的计量关系到政府偿债能力的评价及政府成本的计量进而关系到政府绩效的评价和政府可持续的资源配置效率。而哪些资产应该纳入政府会计的核算范畴事实上就成为上述资产计量问题的基础。因此在政府所掌管的规模庞大且种类繁多的资产中确定会计核算的范畴就需要有符合政府资产管理规律的分类标准并且恰当地分类将有助于政府对资产制定有效的管控政策。

党的十九大报告中明确提出“既要创造更多物质财富和精神财富以满足人民日益增长的美好生活需要也要提供更多优质生态产品以满足人民日益增长的优美生态环境需要。必须坚持节约优先、保护优先、自然恢复为主的方针形成节约资源和保护环境的空间格局、产业结构、生产方式、生活方式还自然以宁静、和谐、美丽。”这就意味着政府不仅对提供公共服务所拥有的资源(比如税收收入)具有有效管理的责任而且对自然资源的保护、开发和利用同样承担着社会责任与经济责任。那么如何将政府承担的对于资源的运营管理责任、保护责任、开发利用责任的信息进行全面的反映和报告便于政府基于资产资源信息制定相应的公共政策本文的研究旨在提供一个方案。

二、文献回顾与评述

学术界专门针对政府资产分类的研究并不多多数认同经营性国有资产和非经营性国有资产的基本分类在非经营性国有资产方面我国应将行政单位与事业单位的非经营性公有资产进行分类管理按照“公益性”、“准公益性”、“非公益性”性质分类管理[1]随着权责发生制政府会计改革方案的提出与改革进程的不断深入对政府资产会计要素分类研究呈现出较为丰富的研究成果。张媛在探讨政府资产计价对象范围时认为政府资产应该包括政府公共资产、政府投资资产、政府公共资源资产、政府遗产资产、政府权利资产、政府国防和科学设施资产并且考虑到政府国防和科学设施资产涉及到国家安全及科研机密故暂不列入政府资产计价对象范围;[2]张宏婧韩乔琳则认为将具有相同特征的资产归为同一类有利于政府资产的计量研究因而将政府资产分为两类一类是金融资产一类是非金融资产并将非金融资产进一步分为存货、公共资产、基础设施类资产、自然资源资产、文物资产和防御资产;[3]余柯玮将我国的政府经管资产分为受托代理资产、政府储备物资、公共基础设施、自然资源资产以及其他经营资产等五大类依次提出相应的资产计价方法从而为国有资产清查和管理工作提供参考。[4]同时张国清[5]和白澎还以公共产权理论为依据认为政府资产无论是形式上还是本质上都属于公共产权的特征因而决定了政府资产管理及其财务报告必须从公共产权的角度进行研究和探索。文章按照政府资产的不同功能和性质构建了政府资产分类的管理框架并重点探讨普通固定资产、公共基础设施、经营性国有资产权益、资源性国有资产、文物文化资产五类政府资产的会计处理与财务报告问题。[6]

归纳这些研究成果发现:第一政府资产分类是形成政府资产信息的基础目前学者对于资产的分类视角并不统一分类结果存在差异而且不能涵盖政府所掌管资产的全部范围;第二基于会计计量对政府资产分类进行研究容易产生两个极端:一是仅以货币计量为标准确定纳入政府会计核算范畴的资产容易导致大量不符合会计计量标准的政府资产无法纳入政府资产信息范畴;二是为弥补第一种情况产生的不利后果通过拓展会计计量手段拓展政府资产的会计核算范畴将政府掌控的经济资源通过估价的方式纳入信息体系。这不仅容易导致计量的主观性也在资产信息披露口径方面具有了可选择性反而增加了资产信息披露的监督成本不利于政府资产信息的披露和可持续的分析利用同时也不能完整披露一级地方政府对其掌管资产的运营和管理责任。

除政府会计核算领域和资产管理领域之外在国民经济核算研究领域也涉及到了资产的分类问题。李晓静等人认为监管一国的经济状况运行不仅要有流量监管还应研究存量变量提出把一国所有经济活动全部资产负债表化编制国家资产负债表。[7]国家资产负债表简单来讲是将某一时点一国的所有经济主体的资产和负债进行分类然后进行加总得到的报表[810]体现为分类列示的形式因而编制国家资产负债表的首要问题就是解决分类问题而部门分类、资产负债分类是其基础。[11]SNA2008作为国家资产负债表编制的理论指导为国家资产负债表的编制提供了一般格式。在该格式中资产被分为金融资产与非金融资产并将非金融资产按生产性分为非金融生产性资产(包括固定资产、存货、贵重物品)和非金融非生产性资产(包括自然资源、合约、租约和许可、商誉和营销型资产)。部门则包括非金融公司、金融公司、政府部门、住户部门、为住户服务的非营利机构部门、国外部门。在此基础上很多学者结合中国实际国情SNA2008中涉及到的分类进行了调整。其中包括马骏等人提出资产分类应遵循同类资产在经济特征和估值方面具有同质性且能与其他资产类别明显区分开的基本原则将金融资产按流动性以及可转让性进一步划分;非金融资产则可以按两种方式分类一是按照资产的生产性二是基于资产的功能。[12]李扬等人提出将金融资产分为国内金融资产、国外金融资产、储备资产;非金融资产分为固定资产、存货、其他非金融资产。[13]研究也包括对特定的资源类型编制资产负债表的探讨例如李金华、封志明等、耿建新等对自然资源资产负债表编制的研究[1416]以及方文彬、芮文燕对文物资源资产负债表编制的研究分别涉及到了自然资源资产与文物资源资产的分类方式。[17]

综上所述基于国民经济核算视角的资产分类和基于政府会计视角的资产分类在功能和经济用途方面具有一致性但是各位学者的观点并不相同。国家资产负债表是国民经济核算的组成部分其编制目的在于全面呈现基于国家主体的经济资源的总量和结构信息用于宏观经济管理和宏观经济政策的制定。与政府会计信息系统相比资产负债表的核算范围、核算内容、核算准确性上存在差异但在对编制国家资产负债表进行探索的过程中会计也难“独善其身”必定会对会计学科的理论和实务提出更高的要求。[18]政府部门作为国家资产负债表中的经济主体之一政府资产负债表的准确编制以及政府资产信息的充分披露都是国家资产负债表得以科学编制的基础如何在国民经济核算系统和政府会计信息系统这两大信息系统中建立一致性的资产信息印证基础从而有助于两大信息系统的完善与优化资产分类是个有效的切入点。

三、我国政府资产分类的现状及存在的问题

我国政府以及相关机构掌管着大量的资源包括:自然(包括矿产)资源、文物文化资源、金融经济资源等这些资源以特定的方式转化为部门资产按照“归口分级”的管理体制由各级地方政府所分管的部门或机构掌管和使用。具体地说政府的资产分为两个部分一是经营性资产由国有企业占有和使用政府委托国有资产管理部门监督管理没有纳入政府(预算)会计核算体系;二是非经营性国有资产由行政事业单位占有和使用只有少量的货币性资产和债权资产表现在资产负债表中。因而会计系统不能完整地核算各级政府及相关部门所掌管的资产信息。我国政府会计的主体按照预算管理的“归口分级”体制来设置以政府分级和不同行业领域的交叉机构或部门为基本主体来核算会计信息从宏观层面来看使得资产信息的生成自然符合归口分级的要求。比如公安系统的资产总量()和结构分布、教育系统的资产总量()和结构分布等信息可以根据会计主体逐级上报汇总的信息予以生成。最后通过编制政府综合财务报告形成一级政府的资产信息并纳入宏观经济决策范畴。

改革中的政府会计在资产信息的搜集与报告方面仍然存在诸多的局限性:(1)囿于会计核算技术的限制使得政府实际控制的资产范围和纳入会计核算的资产范围相比存在差距;(2)政府资产按照功能和经济用途进行分类只表现了资产的表面特征与政府资产管理目标和管理内涵相对照具有局限性;(3)政府资产现行分类的信息不能满足其目的的指向性。政府会计目标旨在满足信息使用者评价政府受托责任和做出经济决策而政府资产的会计信息只代表了一小部分政府受托管理的资产运营情况不具备全面评价受托责任履行情况和提供决策依据的价值;(4)对政府资产运营管理的支持意义存在模糊性。对政府组织内部而言政府资产是政府及其各部门履行职能、有效提供公共服务和产品的基础条件。政府资源的获得途径包括:继承获得、税收和收费获得、资源许可使用的租金获得、举债获得等。一是这些获得方式不具有市场交易性难以获得公允的交易价格和明确的交易时间导致会计核算上的困难产生大量的账外资产;二是不同获得途径获得的资产资源政府所承担的受托责任不同如果不加以区分难以明确政府责任与资源管理之间的关系;三是依法获得和继承获得的资源可能使政府产生不需要努力就有资源可持续性供给的错觉。如果不明确政府对资源管理的责任容易导致政府盲目开发、滥用资源甚至舞弊和浪费等弊端。

马克思认为政府是社会生产力发展到一定阶段的社会分工的产物起源于社会公共管理的需要并以这种需要为其活动的边界。随着新公共管理运动的兴起委托代理理论引入公共管理领域政府受托管理公共事务的观点日益受到重视。政府受托管理和使用公共资源并形成受托责任政府相应的资源管理工作也应该以责任为核心来开展。因此在政府会计改革的现阶段需要依据政府的资产管理使命重新梳理其责任和行为按照公共管理的目标界定政府资产管理绩由此重新分类政府资产为制定相应的管理政策提供依据。

四、政府资产重分类的理论依据

()国有资产与政府资产的概念辨析

要明确“国有资产”和“政府资产”的概念内涵首先需要对“国家”和“政府”两者的概念进行辨析。国家是领土、主权和人民的综合体。领土界定了一个国家的物理范围主权是国家的内在属性承认了国家存在就承认了主权的存在主权是获得了合法性的最高政治权力。国家作为一个政治组织享有主权而政府则是管理和行使国家主权的机关。主权是国家质的规定管理和行使国家主权则是政府的本质。[19]国家的另一个要素是“人民”人民既是一个国家的组成部分也是一个国家存在的目的指向。按照契约理论政府是接受人民的委托建立的管理国家公共事务的机构集合人民通过国家宪法授予政府管理国家公共事务的公权力提供税收等资源委托政府管理公共事务提供公共产品。因此“国家”与“政府”的不同意味着国有资产和政府资产概念的不同。

“国有资产”意味着“国家所有”即属于全体人民的资产。但全体人民只能是名义上的所有者不是也不能成为任何意义上的行为主体[20]这就容易造成资产管理主体的缺位。“新公共管理运动”则要求公共管理有更加明确的责任制[21]明确主体是明确责任的前提因此将“国有资产”放在公共管理中讨论并不恰当。具有完整的组织结构和制度规范的政府可以作为“国有资产”的代理人受托管理属于全体人民的“国有资产”因而使用“政府资产”的概念就可以解决主体化问题。并且政府作为国家主权的主要行使机关行使的权力直接来源于国家主权最终来源于人民[22]谁生产权力权力就对谁负责[23]这也正是政府对公众负有受托责任的根本意涵。

()政府资产分类的受托责任观

美国政治学家亨延顿指出责任原则是民主政治的核心责任原则要求说明真相”并坚持“权力的授予必然伴随着责任的规定”。[24]公民将部分权力让渡给政府但权力的让渡并不等同于放弃该部分权力从不轻易放弃权力的公民就要求政府在接受权力的同时也要承担起相应的责任。具体来看这是政府受托管理国家公共事务非市场化地提供公共产品和服务的公共权力受托责任。而公共权力受托责任的实现必然需要以政府通过征税等渠道从社会公众那里取得公共资源作为保障这些公共资源成为政府用来履行职责的资产政府由此承担起公共资源受托责任。因此公共资源受托责任由公共权力受托责任派生公共资源的运营是实现公共权力受托责任的过程。[25]从公共资源范畴来说除了私人产权和非营利组织的公益产权所界定的资源剩下的都归属于政府所代理的资源范畴包括自然资源、矿产资源、基础设施资源、文物文化资源以及由财政税收收入等形成的各类资产资源等。这些资源在整个社会运行和经济管理过程中发挥的作用不同政府作为代理机构承担的责任也不同。因此就需要首先将政府对资源承担的受托责任进行分类将政府承担的责任与资产类型相结合来规范政府行为以与责任相吻合的行为引导资产管理的结果最终将这个结果予以披露向公众报告受托责任。以责任为中心的资产分类将政府负有受托责任的资产(源)全部纳入责任范畴界定责任类型明确责任行为。既保障政府对公共资源管理责任的有效履行又能够对不同资源的社会功能明确划分利于政府作为代理人和公众作为委托人之间的有效互动。具体如图1所示。

政府公共受托责任的有效履行在于:首先是政府需要明确责任内涵然后是如何履行责任最后是如何将责任履行的过程和结果报告给委托人。政府对继承获得的自然资源、文物资源等承担保护和开发的责任而对以税收方式获得的资源应该承担运营管理的责任。“保护开发”和“运营管理”的责任显然目标不同其履责的行为不同结果也不同因而在受托责任报告时应该分别阐述资源管理的目标、政府的履责行为和履责结果。因此政府公共资源受托责任首先应当明确不同资源的管理目标这涉及政府管理国家事务的理念和我国可持续发展的战略布局。从“以经济发展为核心”到“绿水青山就是金山银山”的发展理念的转变其中就蕴含着对资源管理价值观的转变基于这些转变对公共资源按照管理责任重新分类以确定政府的履责行为进而确定政府的履责目标。

政府受托管理公共资源的行为责任主要是指政府在受托管理公共资源方面所作出的行动与努力不外乎依据什么、做什么和怎么做的界定。既要求过程的合规性又要求结果的绩效性。而公共资源的报告责任则是指政府有义务记录并向公众报告说明其资产管理行为与努力的过程及结果。因此以责任为核心的政府资产管理既要有行为过程管理又要有结果报告管理两者互为因果形成政府公共资源受托责任履行的统一体。

政府履行受托责任的行为分为运营管理公共资源和代为管理公共资源两种类别。运营管理责任是指对政府按照法律法规获得的财政资金形成的各类资产所承担的责任以实现政府最大化地提供公共产品和服务的公共管理目标。代为管理责任是指对政府继承或受托的各类资源进行保护、开发和利用过程中形成的责任。这类责任的承担、履行与维护国家主权、社会和谐发展、代际公平及社会公平等管理理念要求的目标相关。同时政府公共受托责任具有长期性政府管理国家事务是在国家战略框架下安排资源的管理目标与计划除了反映当期的资产管理“过程”和“结果”政府的行为责任还会关注涉及“预测与规划”的战略性受托责任考虑环境风险及不确定性因素并作出相应的战术调整与战略防御。[26]因此可持续性的公共资源管理责任也必须纳入政府公共受托责任的范畴。

报告层面的受托责任则包括对政府负责运营的资产进行财务报告的责任和政府负责代管的资产进行清单披露的责任。财务报告责任要求从价值的角度对政府管理和使用公共资源的行为过程、结果及产生的影响进行反映。基于可持续性责任履行要求会计核算及财务报告系统不仅需要提供过去及现在确定性的资产信息同时还需要主动揭示由于不确定因素导致的政府受托管理的资产的变化从而对未来可利用的资源加以揭示。此外全面性还体现在政府承担的资产披露清单责任上。公共受托责任中的披露义务不能单纯依靠会计核算系统来实现它需要一个复杂、综合的披露系统。[27]对于难以纳入政府会计系统核算的政府资产政府同样负有信息披露的责任这部分资产信息就需要按照政府承担的责任类型利用统计等方法列出资产清单予以披露。财务报告责任和清单披露责任都需要连续地、长期地履行为战略性受托责任履行、绩效评价以及资源可持续性配置提供信息支持。

值得注意地是政府各项资产所承担的受托责任并不是不变的政府承担运营管理受托责任和代为管理受托责任的资产在一定条件下可以相互转化承担不同报告责任的资产也同样可以相互转换。同时还需要厘清政府资产的行为责任与报告责任之间的关系即行为是报告的前提与内容报告是行为的延展与总结。[28]

五、以责任为中心的政府资产多重分类体系

目前我国对政府资产实行“归口分级”的管理体制以此为基本管理框架基于政府公共受托责任理论将政府受托责任有效嵌入现有的政府资产“归口分”管理体制中从而形成以责任为中心的多层次、多元化的政府资产管理与资产信息体系。具体如图2所示。

1政府资产分类的受托责任视角

()将受托责任嵌入“归口分级”的资产分类体系

首先政府所掌控的资源按照公共资源绩效性受托责任的不同进行分类可以分为两大类:运营管理责任资产和代为管理责任资产两类责任不同其涵盖的资源资产类别不同应该分别确认、报告和评价。

其次根据各自具体受托责任的差异进一步分类。(1)政府负有运营管理责任的资产按照运营责任的目标划分出营利性资产与非营利性资产。这个分类和我国目前的“经营性国有资产”和“非经营性国有资产”的分类不同“营利性”分类标志更加明确了资产管理的目标指向。以营利为目的的资产资源主要由国有企业占据是政府作为投资形成的资产作为政府投资予以管理和披露;不以营利为目的的资产资源主要由行政事业单位占据政府以非市场性方式配给。两类资产虽然运营目的不同但是都需要通过合理科学的经营以追求各自的绩效。(2)政府负有代为管理责任的资产则依据政府对资产的支配能力分为托管性资产与非托管性资产。托管性资产意味着政府对资产所做的任何行为和努力必须完全按照委托人的意思表示进行目的在于保管或公平分配。非托管性资产一般包括政府靠历史继承、自然形成而获得的资源性资产政府对该类资产所负有的责任视资产本身的性质而定例如有些文物文化资产只要求保护不能被开发;政府代管的自然资源有些需要开发利用给政府带来经济利益的流入而有些则不但不能带来经济利益的流入还需政府投入资金进行保护例如自然保护区、濒危野生动植物等。这些责任的承担不仅具有战略价值而且需要在不同层级政府间有效划分。比如国家级文物保护以及国家级自然保护区的资金来源应该由中央政府承担可以有效缓解属地化管理的资金紧张状况以确保资源管理目标的实现。

政府受托责任嵌入“归口分级”的资产管理体制中产生的管理意义在于:第一将一级政府所管辖的区域内所有资源纳入责任体系;第二将政府不同的受托责任与资产资源的管理目标进行结合实现“部门(人)——责任——资产”的有效结合;第三有效形成不同属性的资产管理信息将资源资产的实物管理和价值管理、责任管理和绩效管理、空间(区域)管理和时间(代际)管理有效结合;第四自然形成可货币量化的资产资源信息和不可货币量化的资产资源信息也就自然形成了不同的信息生成与报告方式。

()基于责任与资产管理目标相结合的多重分类

以责任为中心的资产分类体系嵌入“归口分级”资产管理体制后还应有效对接资产管理目标。将政府的受托责任内容、“归口分级”体制内的责任人以及资产管理的具体目标相结合从而实现政府资产管理的统一化、责任化和绩效化。

从纵向的资产资源责任划分来看首先按照“分级管理”的要求每一个层级的政府按照行政区划确定属于本区域政府所需要管理的资产资源然后按照“归口管理”的要求将本区域内的资产资源归结到各行业主管部门。各行业主管部门再按照其所属的单位和机构划分和归类各自应管理的资产资源在此基础上各归口部门所掌管的资产资源基于管理目标以存在状态、经济用途等分类依据进行进一步的细分。属于运营管理责任类资产纳入会计核算和财务报告责任属于代为管理责任类资产则依据地域或委托特征归类于各资产清单项目最终形成具体的各项目资产信息。

2以责任为中心的政府资产多重分类

从横向资产资源的责任划分来看运营管理责任的资产和代为管理责任的资产应该涵盖本层级政府受托管理的公共资产资源的全部。那么同样将这两类资产资源分别归口到不同的部门所有的部门以其所占有和控制的资源为限承担受托责任相互之间责任明确每一个部门应按照政府的管理目标承担不同资源的管理责任。一方面需要保障政府履行职能的资源来源明确运营管理责任的范围和资产归属以保证责任履行和管理目标的实现;另一方面不能混淆或模糊政府对资产资源的受托管理责任特别是对代为管理的资源比如土地、文物等明确责任等于明确行为明确行为等于明确了目标指向。可以有效避免两个倾向:一是以发展的名义滥用自然、文化资源等资产资源导致社会与经济发展的不可持续;二是重视政府财政性资源的管理与监督忽视对非财政性资源的开发与利用也可能导致社会与经济发展的不可持续

()以责任为纽带搭建资产管理信息网

以责任为核心的政府资产多重分类体系最大限度拓展了政府掌管资产资源的分类范围有效地嵌入政府资产的“归口分级”管理体制同时将政府掌管的不同类型的资产资源进行明确归属。通过该系统形成的信息不仅可以获得每一层级的政府资产受托责任的履行情况、而且能够明确了解每一责任类型资产、每一行业领域和政府整体的资产结构、总量()情况以及以不同方式在不同类型机构的分布情况。在以机构(或部门)为责任中心的模式下如果要求形成政府资产的会计信息只需要将政府会计的主体予以衔接从最基础的资产分类项目来设置信息构成体系逐级归口汇总就可以明确政府会计体系所需要核算和报告的运营责任类政府资产的范畴。以会计学的技术手段完成信息的搜集、储存和披露的全过程。因此这个分类体系事实上自然解决了会计学中有关于纳入会计核算的资产范畴问题。政府负有运营管理责任的资产应该纳入会计核算体系形成反映政府受托管理资产的行为责任的信息而负有代管责任的资产应采取资产清单的方式进行披露。利用统计等方法以地域及委托特征作为资产项目的分类依据还需要依据资产本身的性质设置具体的统计内容以非财务信息来反映资产的价值。例如自然保护区可以统计保护区面积、珍稀动植物的种类及数量等来展现价值;历史遗迹及风景名胜可以统计景区面积、游客流量、景区级别等体现价值。在以责任为纽带形成的资产管理信息网中会计系统提供的财务信息与利用统计系统形成的资产清单信息还可以相互印证。资产清单中的政府资产虽然未能纳入政府会计核算系统但为履行代为管理受托责任政府必然会投入相应的人、财、物此外还有资产带来的收入(例如景区门票)等信息都会被会计核算系统反映出来这类财务信息与持续统计的资产清单所反映出来的政府资产状况变化可以相互印证。既使得政府投入可以通过资产状况变化作为产出或结果信息来进行效率评价又可以为合理进行政府各项资产投入预算决策提供依据。由此以责任为纽带的资产管理信息网使得政府能够提供的资产信息种类、形式以及范围都得到了极大的扩展将责任嵌入其中也使得资产的分类、计量、核算和披露更加具有社会意义。并且在计算机技术的支持下通过设置标签的方式就可以实现政府资产信息的个性化披露和概括性披露的结合。这个信息网可以形成国家资产负债表中政府主体所应披露的资产信息。

六、基于多重分类的政府资产会计政策变革展望

以责任为核心的政府资产多重分类形成的资产信息放置于政府会计改革的大背景下既与政府会计核算系统的完善相关又与政府财务管理理论重构相关并进一步影响政府绩效管理与资源的可持续配置效率同时构成整个国民经济信息的组成部分。因此以责任为核心的政府资产信息体系的构建既是政府会计政策变革的基础同时也是政府会计政策变革的推动力。由于政府会计政策改革尚未在全国政府组织中实施以责任为核心的资产分类将为未来政府会计政策变革提出以下展望:

()以责任为核心拓展政府资产管理制度的规范范畴

目前行政事业单位资产管理制度中规范的资产仅指由财政预算资金形成的资产项目的管理。不仅范围窄而且侧重于合规性的程序规范在评价政府责任履行方面存在局限。以责任为核心的政府资产分类体系可以将政府运营管理和代为管理的资产全部纳入政府管理范畴。不同层级的政府所属的部门都有运营责任的资产和代管责任的资产这样就可以在国家范畴内制定统一的政府资产管理制度规范。以政府公共管理目标为指引将资产的实物管理、价值管理和责任管理相结合各部门、各级地方政府按照责任的类别确定对资产的运营和管理措施从而保证了资产管理制度的统一性与资产管理方法的差异化。从纵向的责任划分来说国家级的资源管理责任归中央政府由中央政府承担行为责任和报告责任而地方政府则需要承担地方政府级别的资产行为责任和报告责这同样也保证了政府资产管理横向的一致性与可比性以及纵向的连贯性与层次性。

()制定满足评价受托责任目标的政府财务报告制度规范

国务院、财政部正在推动的“权责发生制的政府综合财务报告”改革旨在通过会计系统全面核算和报告政府及其组织机构的财务状况和运营成果为报告的使用者评估政府受托责任、评价政府运营成果、考核政府提供公共产品或服务的水平和能力以及做出决策提供信息服务。而目前按照政府会计准则确认的政府资产信息不能支撑受托责任评价的目标需要全面定位政府受托责任重新以受托责任为核心分类会计要素进而形成反映政府受托责任的会计信息体系。而以责任为核心的资产多重分类体系成为一个切入点。它可以有效解决两个层面的问题:在行为责任层面如果通过会计核算有助于政府主体承担某资产的受托责任或是进行会计核算是承担受托责任所必须的那么该资产就应该被纳入政府会计核算体系形成政府财务报告的资产信息予以披露。在报告责任层面政府需要通过财务报告来履行对运营管理责任类资产的报告责任而对于不能进行会计确认与计量的资产政府则需要编制“政府资产受托责任清单”来履行报告责任。政府财务报告和政府资产受托责任清单共同构成政府资产资源的受托责任报告信息最终形成一份覆盖政府全部资产范围、提供多层次主体资产信息、财务信息与非财务信息相结合的资产受托责任报告从而解决政府资产信息公开内容不全面、范围不明确、来源不可靠、缺乏整体性等问题。

()建立以责任为核心的政府绩效评价制度

首先资产信息的充分披露是财政透明的组成部分财政透明本身也是绩效评价的内容之一基于责任视角对资产进行分类并形成资产受托责任报告对于资产信息的充分披露来讲是一个重大突破。其次公共部门绩效管理的兴起很大程度上应归功于对公共部门责任的追求[29]因此从责任承担的角度来考察绩效最为直接有效将政府受托责任嵌入政府资产资源分类体系中可以有效划分政府的不同受托责任基于不同受托责任考察对资产资源的开发利用和有效配置以政府各部门、各事项为主体分析履行职责过程中的资源投入分析投入与产出的关系借以建立客观有效的绩效评价制度。此外绩效评价需要建立定性指标和定量指标相结合的评价指标体系。定量指标的重要意义在于其结果的客观性和可验证性这是防止绩效评价流于形式的关键。政府绩效评价本质上是比较性评价[30]令人信服的比较结果必定要求客观性与可验证性。以责任为中心的资产分类是对资产使用动因进行分析资产的耗费形成成本资产的使用动因就是成本的产生动因以动因为基础对成本进行核算正好契合了作业成本法的思想从而有助于准确计量和核算政府运营的成本为制定政府绩效评价制度提供客观依据。

()建立以责任为核心的政府可持续的资源配置制度

长期公共资源受托责任要求政府长期、持续的披露政府公共资源受托责任履行情况而不仅局限于年度当期这一责任观念的树立将引起预算编制、绩效评价、绩效审计等多方面的变革。基于可持续发展理念的资产资源管理责任的履行对资源配置制度的影响在于:属于政府经营管理的资产资源首先应划分开营利性和非营利性资产。营利性资产方面随着市场经济发展的不断完善及国有企业改革的不断深入政府对营利性领域的涉猎会逐步进行调整和改革这个过程是长期的和不断调整变化的在这个领域的投资与资源配给依据政府执政理念和战略规划而不断调整;非营利性资产方面随着权责发生制政府会计的全面实施会计系统可以全面反映非营利性资产的实物和价值变动能够有效提供资产的占用、利用和更新的信息也就为在这个领域的资产配给提供数据支撑。第二托管性资产政府需要按照托管人的要求履行责任实现目标建立社会公信力;非托管性资产资源没有确定的委托人政府承担保护、开发和利用等责任这些资源管理责任的有效履行毫无疑问承接着一个民族历史文化的传承承接着一个国家可持续发展的资源利用全面的信息披露不仅利于政府全面长期的规划这些资源而且利于社会公众形成国家发展的共识利于保证政府在这些资源的保护、开发和利用等方面发生的财政支出的合法性和有效性。

七、结论

将政府的受托责任嵌入资产运营管理活动中从而将政府掌管的资源全部纳入分类范畴建立以受托责任为核心的资产多重分类体系一方面利于建立统一的、完善的信息体系在政府会计信息与国民经济统计信息间建立共享机制为制定与资产相关的经济政策和管理政策提供信息基础;一方面利于将政府掌管的资产资源、各级政府相关部门的责任以及政府公共管理的目标进行对接。在信息化大数据的背景下明确政府及各部门对不同资产的受托责任梳理政府资源、政府行为及可持续发展三者之间的关系做到资源不仅在区域间、部门间的有效配置而且在代际间也能有效配置秉持绿色发展理念进而实现可持续发展的目标。

参考文献(略)

本文来源:中国行政管理2018,(08),93-100DOI:10.3782/j.issn.1006-0863.2018.08.14

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